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納稅人無形資產的所得稅會計處理

發布時間:2010-1-22 20:59:28

  隨著我國社會主義市場經濟的發展,知識創新步伐的日益加快,企業的日常會計工作中會越來越多地涉及無形資產有關業務,正確、全面、及時地對無形資產進行相關會計核算,就顯得尤為重要。新的《企業會計準則——所得稅》(簡稱會計準則,下同)和《中華人民共和國所得稅法》(簡稱所得稅法,下同)相繼實施后,又給有關無形資產的會計處理帶來了一些新的課題,需要準確地加以把握。
  一、無形資產賬面價值與計稅基礎之間的差異分析
  賬面價值與計稅基礎都是會計上的概念,但在其內涵的界定上卻既涉及會計準則又涉及所得稅法。對無形資產來說,賬面價值是指其按照會計準則確定的、最終在資產負債表中列示的金額,即為成本扣減攤銷、減值以后的金額;而計稅基礎雖然也屬于會計上的概念,但其金額卻要依據所得稅法加以確定,對無形資產來說,它是指按照所得稅法確定的、未來期間計稅時可以于所得稅前扣除的金額,也就是成本扣減所得稅法允許攤銷后的金額數。
  無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異可以有多個環節產生。首先是無形資產的初始確認環節。由于無形資產的取得途徑不同,所以無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的關系亦有區別。對于內部研究開發而形成的無形資產,依會計準則規定,應將無形資產的內部研究開發活動分為研究階段和開發階段。研究階段的支出一般要費用化,應在發生時直接計入當期損益;開發階段的支出還要加以細分,符合資本化條件以前發生的,與研究階段支出采取同樣的方法加以處理,符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的應資本化,并作無形資產入賬。但是所得稅法規定,企業發生的研究開發支出不必進行上述劃分,可以于稅前直接扣除。除企業內部自行開發研究形成的無形資產以外,企業還可以通過其他方式取得無形資產,此時的無形資產與一般資產并無二致,初始確認時賬面價值與計稅基礎基本不存在差異。
  其次是無形資產持續持有的過程中。根據使用壽命情況,會計準則將無形資產區分為兩類即使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,且規定,使用壽命有限的無形資產應在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷;而使用壽命不確定的無形資產,則不進行攤銷,但持有期間應每年均進行減值測試。而所得稅法對此卻未有相應的規定,所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。這樣,在無形資產持續持有期間,其賬面價值與計稅基礎之間的差異就會出現不同的情形。對于使用壽命不確定的無形資產,因會計處理時不予攤銷,但在計稅時卻要按照所得稅法規定確定攤銷額并于稅前扣除,從而形成賬面價值與計稅基礎之間的差異。另外,按照會計準則對無形資產所計提的減值準備,所得稅法是不允許在稅前扣除的,所以,對所有的無形資產來說,都會因此而產生賬面價值與計稅基礎之間的差異。
  二、相關業務的會計處理方法
  1.內部研究開發形成的無形資產
  「例1」甲企業當期發生研究開發支出共計5 000萬元,其中在研究階段支出1 200萬元,符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為2 800萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出為1 000萬元。所得稅法規定,企業為開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。假定此項無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。會計處理如下:未形成無形資產的部分:這部分應予以費用化,其金額為2 200萬元,計入當期損益,不形成資產負債表中的資產,賬面價值可視為0;費用化的研究開發支出2 200萬元,稅前扣除金額為(2200×(1+50%))3 300萬元,則未來可稅前扣除的金額為0,即計稅基礎為0.故賬面價值等于計稅基礎,不產生差異,無需進行所得稅會計處理。形成無形資產的部分:賬面價值為2 800萬元,未來可扣除的金額,即計稅基礎為(2800×150%)4 200萬元,賬面價值與計稅基礎之間的差額1 400萬元,在未來期間會減少企業應納稅所得額和應交所得稅。
  2.使用壽命不確定的無形資產
  「例2」乙企業取得一項無形資產,其取得的成本為500萬元,因無法合理估計該項無形資產的使用壽命,則將其視為使用壽命不確定的無形資產,按規定應不予以攤銷,但所得稅法規定按不短于10年的期限平均攤銷。在無形資產取得一年以后,會計處理如下:由于會計準則規定,該無形資產的成本不能攤銷,故1年后其賬面價值仍為500萬元;而所得稅法規定應按10年期限平均攤銷,故1年后其計稅基礎為(500-500/10)450萬元,計稅基礎450萬元與賬面價值500萬元之間的差額,在以后期間會增加企業的應納稅所得額,導致應交所得稅的增加。
  3.計提無形資產減值準備的情況
  「例3」某項無形資產取得成本為200萬元,使用壽命為10年,按直線法攤銷成本,與所得稅法的規定一致。取得該項無形資產2年后,提取了10萬元的減值準備,會計處理如下:按照會計準則的規定,取得該項無形資產2年后,其賬面價值應為(200-200/10*2-10)150萬元;按照稅法規定,不允許稅前扣除計提的無形資產減值準備,故其取得2年后的計稅基礎應為(200-200/10*2)160萬元,計稅基礎160萬元與賬面價值150萬元之間的差額,在以后期間會減少應納稅所得額,導致應交所得稅的減少。

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