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資產負債表日后事項中常被混淆的實務處理

發布時間:2010-2-5 22:20:54

 據一些注冊會計師的審計資料表明,在現階段,還有一些企業財會人員將資產負債表日后事項理解為年度資產負債表日后事項。在實務中,只對年度資產負債表日后發生的事項,進行調整或說明。這樣做,是不完整的,是將資產負債表日后事項與年度資產負債表日后事項相混淆。其原因是仍在繼續執行1998年財政部頒發的《企業會計準則—— —資產負債表日后事項》。在這個準則中資產負債表日后事項是指年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。而新《準則》規定:資產負債表日后事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。同時,《企業會計準則第32號—— —中期財務報告》也規定,企業應編制并對外公布中期財務報告。

        因此,根據上述規定,資產負債表日后事項既包括年度資產負債表日至年度財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。又包括中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發生需要調整或說明的有利或不利事項,而絕不是單指年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的調整或說明的事項。

資產負債表日與國外母公司或子公司資產負債表日的混淆
        《會計法》規定:“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。按照這個規定,無論國外母公司或子公司是如何確定會計年度的,其向國內提供的財務報告均應按照我國對會計年度的規定,提供相應期間的財務報告,而在實際操作中,一些企業則把“資產負債表日”與國外母公司或子公司的資產負債表日相混淆。主要表現在國內企業把國外母公司或子公司在本企業自12月31日至財務報告批準報出日之間,以及中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發生的有關需要調整或說明的有利和不利事項,不進行相應的調整或說明;認為這不屬于本企業的資產負債表日后事項,錯誤地將本企業的會計年度與國外母公司或子公司的會計年度相割裂。另一方面,極少數國外母公司或子公司仍然是以國外規定的會計年度向相應國內企業提供會計報表,致使國外母公司或子公司在國外發生的應屬于相應國內企業資產負債表日后應調整或說明的有利和不利事項,被人為地漏掉,以致于影響財務報告使用者正確地進行估計和決策。
財務報告批準報出日與相關日期的混淆
        實踐告訴我們,正確掌握財務報告批準報出日這個概念,可以準確地分清資產負債表日后事項涵蓋的期間,否則就會把應屬于資產負債表日后調整或說明的事項,作為下一期的會計事項,不予調整或說明。或則相反。把應屬于下一期的會計事項作為本期資產負債表日后事項,進行調整或說明,導致財務報告信息混亂。事實上,現在就有不少財會人員未能真正掌握好這個概念,常把財務報告批準報出日與一些相關日期相混淆。一是財務報告批準報出日與股東大會或類似機構審議批準的日期相混淆。認為股東大會或類似機構是最高權力機關,它批準的日期才是財務報告批準報出日。二是將財務報告批準報出日與注冊會計師出具審計報告的日期相混淆,錯誤認為財務報告經注冊會計師審計后,才能令報表使用者信賴,因而,注冊會計師出具審計報告的日期才是具有真實意義的財務報告批準報出日。三是將財務報告批準報出日與“董事會或類似機構批準財務報告可以對外公布的日期”、“企業實際對外公布的日期”、“董事會或類似機構再次批準對外公布的日期”這3個日期相混淆。不知道后面這3個日期,誰是真正的財務報告批準報出日。如某上市公司,經董事會批準可以對外公布的日期為2008年3月22日,該公司實際對外公布的日期為3月25日。在3月22日至3月25日期間該公司又發生一筆10萬元銷售退回。這時該公司財務人員就認為,財務報告批準報出日是董事會批準可以對外公布的日期,即3月22日,與公司實際對外公布的日期無關,所發生銷售退回事項也無須調整。后來在注冊會計師的指正下,該公司對這一事項進行了調整處理,調整后財務報告又經董事會再次批準確認對外報出的日期為3月28日。
        在調整處理的過程中,該公司財會人員又進一步學習了有關規定,才真正懂得對財務報告批準報出日這個概念應該這樣理解:一般情況下,財務報告批準報出日是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期,即董事會或類似機構批準可以對外公布的日期,但有一個前提條件,就是從可以對外公布的日期至實際對外公布的日期之間,未發生應調整或說明的事項。特殊情況下財務報告批準報出日是指董事會再次批準對外公布的日期。即發生上述例子的那種情況,從而財會人員也懂得了該公司資產負債表日后事項涵蓋的真正區間為2008年1月1日到2008年3月28日(注:本例未考慮該公司有《中期財務報告》的情形)。
調整事項與非調整事項相混淆
        如何確定資產負債表日后發生的某一事項是調整事項還是非調整事項,是運用新《準則》的關鍵,也是實際操作中的一大難點。
        一些財會人員不是將調整事項當作非調整事項來處理,就是把非調整事項當作調整事項來處理。
        具體說:常發生三方面的混淆現象:第一,概念上的混淆。有些財會人員認為資產負債表日后發生的同一性質的事項,要么就是調整事項,要么就是非調整事項。這種看法是不恰當的,實質上同一性質的事項,其中有的是調整事項,也有的是非調整事項。這取決于有關狀況是在資產負債表日或資產負債日以前存在,還是在資產負債表日以后存在或發生。如,某公司在資產負債表日至財務報告批準報出日期間,同時收到甲乙兩企業破產清算的通知。顯然,這兩筆事項都是同一性質,都表明該公司對甲乙兩企業的欠款無法全部收回,并預計只能收回20%部分。其中對甲企業的欠款,該公司在資產負債表日即12月31日結賬時,已經知道甲企業財務狀況不好,有可能無法全部收回。則說明對甲企業所欠款項無法全部收回的事實在資產負債表日已經存在,按新《準則》規定屬于調整事項。而對乙企業,該公司在12月31日結賬時,就沒有跡象表明,無法全部收回。是在資產負債表日至財務報告批準報出日期間,相繼獲悉乙企業因火災發生特大損失,接著又被迫破產。則說明乙企業財務狀況惡化,致使欠款無法全部償還的事實,在資產負債表日不存在,而是在資產負債表日后發生的。按新《準則》規定屬于非調整事項。
        因此,對同一性質的事項,要按新《準則》規定,進行具體分析,確定是否是調整事項還是非調整事項,而不能籠統地認為同一性質的事項全是調整事項或全是非調整事項。第二,范圍上的混淆。就是一些財會人員認為調整事項或非調整事項所包含的范圍就是新《準則》中所列舉的例子,此外就不屬于。這是不對的,是把調整事項或非調整事項真正所包括的范圍與新《準則》中所列舉的例子相混淆。實際操作中是應該按調整事項或非調整事項的定義確定范圍,而不是按例子確定范圍。例如,按非調整事項定義確定的范圍,就超出新《準則》所列舉的7個例子。如企業產品銷售形勢突然惡化、國家對該企業的政策發生重大變化等,均屬于非調整事項,均須在會計報表附注中披露其性質和具體內容。因此就不能把7個例子作為非調整事項的范圍來判斷某一資產負債表日后事項是否歸屬在非調整事項范圍之中。
        第三,時間上的混淆。就是在確認某一資產負債表日后事項是否屬于調整事項的過程中,將財務報告年度前與財務報告年度這兩個時間相混淆。例如,有些財會人員認為資產負債表日后事項中的銷售退回,只包括財務報告年度銷售的物資,而不包括財務報告年度前銷售的物資,因而凡發生屬于財務報告年度前銷售物資的退回就認為不屬于調整事項,而認為是非調整事項,從而發生了時間上的混淆。實質上,按新《準則》規定,資產負債表日后的調整事項既有資產負債表所屬期間的事項,也有資產負債表以前期間存在的事項。如前所述,資產負債表日后調整事項之一的銷售退回,既包括資產負債表所屬期間銷售的物資,在資產負債表日后退回,也包括資產負債表以前期間銷售的物資,在資產負債表日后退回。
 
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