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股東出資有關規定的漏洞分析

發布時間:2010-3-5 15:40:28

 《公司法》第二十七條規定,股東除了可以用貨幣出資外,還可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產出資。規定中的四種出資財產就是本文所指的實在資產,規定中的“等”字并不意味著股東還可以用債權、房屋租賃使用權或者知識產權使用權出資,否則,該規定就沒有必要了。

        除了實在資產出資外,《公司法》還規定了三種情況下的出資:(1)第一百六十九條規定,資本公積金可以轉增資本;(2)同樣是第一百六十九條規定,盈余公積金可以轉增資本;(3)第九十六條規定,有限責任公司變更為股份有限公司時,有限公司的凈資產可以折合為擬設立的股份公司的實收股本。實踐中還存在一種重要的、《公司法》沒有明確規定的出資方式,即公司未分配利潤轉增資本,如股份有限公司送股給股東,即發放股票股利。
        然而,對于上述幾種情況下的股東出資,驗資準則忽視了《公司法》第二十七條對于股東出資方式的約束,加上會計準則的漏洞,造成股東以非實在資產出資的狀況。
緣何不符合規定
        股東出資額超過計入實收資本或者股本的部分,就是資本公積金。
        如溢價發行股票時,公司收到的溢價款。雖然資本公積金是和資本同時取得的,但資本是在取得當時就進行驗資,而資本溢價形成的資本公積金卻往往在之后才轉增資本。在轉增資本進行驗資的時候,其初始取得時對應的貨幣可能早已經轉化為費用開支了,即沒有與之對應的實在資產了。
        盈余公積金是從公司凈利潤中提取的,由于公司收入中包括了應收賬款,所以,盡管公司的凈利潤很大,但凈現金流入可能并不多。這就造成盈余公積產生之初可能就沒有與之對應的貨幣資金。即使營業收入全部由現金構成,也不能保證在盈余公積轉增資本的時刻,這些現金沒有轉化為費用,顯然盈余公積金也可能沒有與之對應的實在資產。
        未分配利潤是凈利潤提取盈余公積金和分配給股東利潤之后的余額。凈利潤中的應收賬款當然也存在于未分配利潤中。應收賬款不是實在資產。
        凈資產除了包含應收賬款外,還包括了三種非實在資產。它們是長期待攤費用、開發支出、商譽。
        因此,上述三種非實在資產出資不是《公司法》第二十七條允許的出資方式。
非實在資產出資是如何通過驗資的
        《中國注冊會計師審計準則第1602號—— —驗資》通常稱為驗資準則,根據該準則第14條第4項的規定,以資本公積和盈余公積轉增資本的,應當在審計的基礎上按照國家有關規定審驗其價值。與驗資準則配套的《<中國注冊會計師審計準則第1602號—— —驗資>指南》附錄二對轉增資本變更驗資的審驗程序是這樣規定的:驗資時應當查驗(1)用于轉增資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤的金額是否準確;(2)留存的法定盈余公積是否不少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五;(3)轉增注冊資本及實收資本前后各出資者的出資比例是否符合章程、協議中有關出資比例的約定。
        可見,驗資準則不考慮轉增資本的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤是否對應有實在資產。因而,只要資本公積金、盈余公積金和未分配利潤的賬面金額是真實的,其轉增資本只需要做個簡單的賬務處理,即將“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配”三個賬戶的金額轉至“實收資本”賬戶就行了。非實在資產出資就是這樣通過驗資的。
債轉股和未分配利潤轉增資本方式出資是如何通過驗資的
        債轉股是實踐中將公司欠銀行的債務轉為銀行對公司的股權。債轉股不是債權出資,而是銀行用現金出資,因為公司欠銀行的到期債務要用現金償還。債轉股是公司償還現金給銀行,然后銀行再用這些現金向公司出資兩個行為的結果,實踐中的債轉股的性質是貨幣出資,而不是債權出資,并非改變了《公司法》對于出資方式的強制規定。
        雖然《公司法》沒有明確規定未分配利潤轉增資本,但未分配利潤轉增資本絕不是對《公司法》的突破。而是下述兩個行為的結果,即(1)公司分配現金利潤或者股利給股東;(2)股東將繳納個人所得稅后的現金利潤或股利再投資于公司。顯然,未分配利潤轉增資本的性質仍然是貨幣出資,只是在現金不離開公司的情況下完成股東增資,提高了運作效率。
        但未分配利潤轉增資本的前提是,公司有足額可以分配給股東的現金。如果公司沒有可供分配的現金,仍然將未分配利潤轉增資本,就形同先分配應收賬款或者開發支出、長期待攤費用等非實在資產給股東,然后由股東進行這些非實在出資。這違反了《公司法》的立法本意。
        然而,驗資準則沒有注意到這個重要前提,僅僅審計未分配利潤的財務核算上是否真實,不考慮擬增資本的未分配利潤是否獲得現金的支持。
會計準則和驗資準則的缺失
        會計準則沒有規定就資本公積金和盈余公積金建立專門銀行賬戶管理,這是造成資本公積金和盈余公積金不能形成與之賬戶余額相對應的資金的根源。會計準則應當要求公司開設專門銀行賬戶保管資本公積金和盈余公積金。收到的資本溢價款項應當存入資本公積金賬戶保管,轉增資本時再將相關款項轉入驗資賬戶審驗。如果股東以實物如房屋出資,房屋評估值超過計入實收資本的部分也應當計為資本公積,但轉增資本時仍然要對房屋價值進行評估,不能僅僅按照資本公積的賬面價值轉增資本,如果房屋價值縮水了,根據會計穩健原則,應當調減相應的資本公積金,因為驗資是驗證轉增資本當時與資本公積金相對應的實在資產。
        如果公司此前已經處置了該房屋,則處置款項中對應著資本公積金的部分應當存入資本公積金專門戶。
        按照《公司法》的立法本意,盈余公積也應當有足額現金的支持。《公司法》第一百六十七條規定,在提取法定盈余公積金前向股東分配利潤的,股東必須將違反規定分配的利潤退還公司。這是因為分配給股東現金的會擠占歸屬于盈余公積的現金。提取盈余公積絕不是如會計準則所規定的,僅僅做個賬務處理而已,否則《公司法》第一百六十七條的規定就沒有任何約束力了。因為公司在分配現金利潤或者股利給股東之前,先進行提取盈余公積的賬務處理是容易的,完全沒有必要在進行提取法定盈余公積金的賬務處理之前違反第一百六十七條的規定向股東分配利潤。
        可見,《公司法》第一百六十七條就是盈余公積金應當以現金形式存在的法律依據。因而,公司在提取盈余公積金時,應當將相應的銀行存款轉入盈余公積金專門銀行賬戶,盈余公積轉增資本時,再從盈余公積金專門賬戶劃轉相應的款項到驗資賬戶。
        未分配利潤轉增資本的前提是公司有可供分配的現金,因而,驗資準則應當增加對公司是否有可供分配的現金的審計程序。
        由于資產包含應收賬款、其他應收款和開發支出、長期待攤費用等非實在資產,所以,盡管有限公司凈資產通過了審計和評估,但全部折合為擬設立的股份公司股本是不合適的。
         不妨考慮一個極端的例子:有限公司資產的絕大部分是應收賬款、長期應收款、開發支出、長期待攤費用等非實在資產,則以其凈資產折合為擬設立的股份公司的實收股本無異于以應收賬款、長期應收款、開發支出、長期待攤費用等非實在資產出資。因此,在驗資準則中應當規定,只能將有限公司凈資產中對應的貨幣、實物、知識產權和土地使用權的份額轉為擬設立的股份公司的實收股本,不能將與非實在資產對應的凈資產份額折合為實收股本。
        我國《公司法》確立了資本確定、資本維持和資本不變的資本原則,《公司法》體系建立在資本信用的基礎,資本規模顯然成為判斷公司經營實力的重要標志,因而,根據我國《公司法》的立法本意,股東應當以實在資產出資。
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